Verrechnungspreise: Dokumentationspflichten und Betriebsprüfungsrisiken

Die steuerliche Behandlung konzerninterner Transaktionen gehört zu den komplexesten und zugleich prüfungsintensivsten Bereichen des internationalen Steuerrechts. Verrechnungspreise stehen regelmässig im Zentrum von Betriebsprüfungen -- mit erheblichem finanziellen Risiko für die betroffenen Unternehmen. Ähnlich komplex wie die Einkommensteuer für Anwälte erfordert auch dieses Gebiet präzise steuerliche Planung. Dieser Beitrag gibt einen strukturierten Überblick über die wesentlichen Pflichten, Risiken und Gestaltungsspielräume.

Rechtsgrundlagen im deutschen Recht

§ 1 AStG als zentrale Norm

Die Einkünftekorrektur bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen richtet sich nach § 1 AStG (Aussensteuergesetz). Die Vorschrift ordnet eine Korrektur an, wenn Bedingungen vereinbart werden, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten.

Der sogenannte Fremdvergleichsgrundsatz (Arm's Length Principle) bildet dabei den Massstab. Er ist zugleich in Art. 9 OECD-Musterabkommen verankert und international anerkannt.

Fremdvergleichsmethoden

Das deutsche Recht und die OECD-Verrechnungspreisleitlinien kennen folgende Standardmethoden:

Die Wahl der Methode muss nachvollziehbar begründet werden. Grundsätzlich gilt: Die am besten geeignete Methode ist anzuwenden (Best Method Rule).

Dokumentationspflichten nach GAufzV

Aufbau der Verrechnungspreisdokumentation

Die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) konkretisiert die Pflichten aus § 90 Abs. 3 AO. Seit der Reform 2017 gliedert sich die Dokumentation in drei Ebenen:

1. Stammdokumentation (Master File): Überblick über die Unternehmensgruppe, globale Geschäftstätigkeit, Wertschöpfungsketten, immaterielle Wirtschaftsgüter und Finanzierungsaktivitäten.

2. Landesspezifische Dokumentation (Local File): Detaillierte Darstellung der Geschäftsbeziehungen des inländischen Unternehmens, Funktions- und Risikoanalyse, angewandte Verrechnungspreismethode, Vergleichbarkeitsstudie (Benchmarking).

3. Länderbezogener Bericht (Country-by-Country Reporting, CbCR): Pflicht für Unternehmensgruppen mit einem konsolidierten Umsatz von mehr als 750 Mio. EUR (§ 138a AO).

Fristen und Vorlage

Die Dokumentation ist grundsätzlich innerhalb von 30 Tagen nach Anforderung durch die Finanzverwaltung vorzulegen. Für aussergewöhnliche Geschäftsvorfälle (z.B. Funktionsverlagerungen) gilt eine Frist von 30 Tagen nach Abgabe der Steuererklärung -- die Dokumentation muss also zeitnah erstellt werden.

Funktionsverlagerung als Sonderfall

§ 1 Abs. 3b AStG

Die Verlagerung von Funktionen einschliesslich der damit verbundenen Chancen und Risiken auf ein ausländisches nahestehende Unternehmen unterliegt besonderen Bewertungsregeln. Die sogenannte Transferpaketbewertung verlangt, dass nicht einzelne Wirtschaftsgüter, sondern das Gesamtpaket aus Funktionen, Wirtschaftsgütern und Vorteilen bewertet wird.

In der Praxis betrifft dies häufig:

• Verlagerung von Produktionsfunktionen ins Ausland
• Übertragung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten
• Umstrukturierung von Vertriebsmodellen (z.B. Umwandlung eines Eigenhändlers in einen Kommissionär)

Die Bewertung erfolgt grundsätzlich nach dem hypothetischen Fremdvergleich: Es wird ein Einigungsbereich zwischen dem Mindestpreis des Verlagernden und dem Höchstpreis des Übernehmenden ermittelt. Liegt kein Einigungsbereich vor, ist der Mittelwert anzusetzen (§ 1 Abs. 3a Satz 6 AStG).

Praxisbeispiel

Ein deutsches Maschinenbauunternehmen verlagert seine gesamte Fertigung an eine tschechische Tochtergesellschaft. Betroffen sind Produktions-Know-how, Kundenstamm, eingearbeitetes Personal (mittelbar) und laufende Aufträge. Die Finanzverwaltung wird das gesamte Transferpaket bewerten -- nicht lediglich die einzelnen übergehenden Wirtschaftsgüter.

Betriebsprüfung bei Verrechnungspreisen

Prüfungsschwerpunkte

Verrechnungspreise gehören seit Jahren zu den Top-Prüfungsfeldern der Finanzverwaltung. Die Betriebsprüfung konzentriert sich typischerweise auf:

• Angemessenheit der Vergütung von Routinefunktionen (insbesondere Vertrieb und Lohnfertigung)
• Lizenzzahlungen für immaterielle Wirtschaftsgüter
• Konzerninterne Darlehen und deren Verzinsung
• Management Fees und deren Verrechnung
• Umstrukturierungen und Funktionsverlagerungen

Strafzuschläge bei Dokumentationsmängeln

Unvollständige oder verspätete Dokumentation kann empfindliche Sanktionen nach sich ziehen (§ 162 Abs. 4 AO):

Diese Zuschläge gelten zusätzlich zur materiellen Einkünftekorrektur und können in der Summe erhebliche Beträge erreichen.

OECD-Richtlinien und internationale Dimension

Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien (zuletzt umfassend überarbeitet im Rahmen des BEPS-Projekts) sind zwar kein unmittelbar geltendes Recht, werden aber von der deutschen Finanzverwaltung als Auslegungshilfe herangezogen. Auch im Zollrecht und bei der Exportkontrolle spielen internationale Standards eine wichtige Rolle. Die Leitlinien enthalten insbesondere Vorgaben zu:

• Vergleichbarkeitsanalyse und Datenbankstudien
• Behandlung immaterieller Wirtschaftsgüter (Kapitel VI)
• Dienstleistungen innerhalb des Konzerns (Kapitel VII)
• Kostenumlagevereinbarungen (Kapitel VIII)
• Finanztransaktionen (Kapitel X, seit 2020)

Für die anwaltliche Praxis ist es unerlässlich, die OECD-Leitlinien in die Argumentation einzubeziehen -- insbesondere in Verständigungs- und Schiedsverfahren.

Mutual Agreement Procedure (MAP)

Kommt es zu einer Doppelbesteuerung durch divergierende Verrechnungspreiskorrekturen in zwei Staaten, steht dem Steuerpflichtigen das Verständigungsverfahren nach Art. 25 OECD-MA bzw. der EU-Streitbeilegungsrichtlinie (Richtlinie 2017/1852) zur Verfügung.

Das Verfahren wird beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) beantragt. Die Frist beträgt nach den meisten DBA drei Jahre ab der Erstmitteilung der Massnahme, die zur Doppelbesteuerung führt. Seit Umsetzung der EU-Streitbeilegungsrichtlinie besteht bei EU-Sachverhalten ein Anspruch auf Streitbeilegung -- einschliesslich eines obligatorischen Schiedsverfahrens, falls sich die Staaten nicht einigen. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist zudem die Umsatzsteuer im Reverse-Charge-Verfahren zu beachten.

Handlungsempfehlungen für die Praxis

1. Proaktive Dokumentation: Die Verrechnungspreisdokumentation sollte zeitnah zum Geschäftsjahr erstellt und nicht erst bei Anforderung durch die Betriebsprüfung zusammengestellt werden.

2. Benchmarking-Studien aktualisieren: Vergleichsdaten sollten regelmässig (mindestens alle drei Jahre) aktualisiert werden, um der Forderung nach zeitlicher Vergleichbarkeit zu genügen.

3. Funktions- und Risikoanalyse als Fundament: Eine sorgfältige Analyse der tatsächlich ausgeübten Funktionen, getragenen Risiken und eingesetzten Wirtschaftsgüter ist die Grundlage jeder Verrechnungspreisbestimmung.

4. Verteidigungsstrategie vorbereiten: Bereits bei der Dokumentation sollte die mögliche Argumentation der Betriebsprüfung antizipiert werden. Alternative Berechnungen und Sensitivitätsanalysen stärken die eigene Position.

5. MAP als letztes Mittel einplanen: Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sollte die Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens stets mitgedacht werden, insbesondere bei Korrekturen, die eine Doppelbesteuerung auslösen.

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Fazit

Verrechnungspreise bleiben eines der anspruchsvollsten Felder des internationalen Steuerrechts. Die Anforderungen an die Dokumentation sind hoch, die Sanktionen bei Verstössen erheblich und die Betriebsprüfungspraxis zunehmend professionalisiert. Eine frühzeitige, sorgfältige und methodisch fundierte Aufbereitung der Verrechnungspreise ist daher nicht nur rechtlich geboten, sondern auch wirtschaftlich vernünftig.